Лукин Е.В. - Лизинг: бухгалтерский учет и налогообложение. Часть 4
Начало | Третья часть | Продолжение >>
1. Расчет среднегодовой стоимости имущества:
------------T-----------------------------T----------------------T-----------------T---------------¬
¦ Годы ¦Стоимость имущества на начало¦Сумма амортизационных¦Стоимость имущес-¦Среднегодовая ¦
¦ ¦года ¦отчислений ¦тва на конец года¦стоимость иму-¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦щества ¦
+-----------+-----------------------------+----------------------+-----------------+---------------+
¦1-й год ¦ 160,0 ¦ 16,0 ¦ 144,0 ¦ 152,0 ¦
+-----------+-----------------------------+----------------------+-----------------+---------------+
¦2-й год ¦ 144,0 ¦ 16,0 ¦ 128.0 ¦ 136,0 ¦
+-----------+-----------------------------+----------------------+-----------------+---------------+
¦3-й год ¦ 128,0 ¦ 16,0 ¦ 112,0 ¦ 120,0 ¦
+-----------+-----------------------------+----------------------+-----------------+---------------+
¦4-й год ¦ 112,0 ¦ 16,0 ¦ 96,0 ¦ 104,0 ¦
+-----------+-----------------------------+----------------------+-----------------+---------------+
¦5-й год ¦ 96,0 ¦ 16,0 ¦ 80,0 ¦ 88,0 ¦
+-----------+-----------------------------+----------------------+-----------------+---------------+
¦6-й год ¦ 80,0 ¦ 16,0 ¦ 64,0 ¦ 72,0 ¦
L-----------+-----------------------------+----------------------+-----------------+----------------
Остаточная стоимость имущества:
ОС = БС - АО =160,0 - 6 х 16,0 = 64,0 млн руб.
2. Расчет общего размера лизингового платежа
Расчет общего размера лизингового платежа осуществляется в той же последовательности, что и в примерах 1, 2, 3. Результаты расчета сведены в таблицу 4.
Таблица 4. Общая таблица расчета размера лизингового платежа
--------T-------------T------------T------------T------------T------------T-----------T------------¬
¦Годы ¦ АО ¦ ПК ¦ KB ¦ ДУ ¦ В ¦ НДС ¦ ЛП ¦
+-------+-------------+------------+------------+------------+------------+-----------+------------+
¦1 ¦ 16,0 ¦ 30,4 ¦ 18,24 ¦ 0,7 ¦ 65,34 ¦ 13,068 ¦ 78,408 ¦
+-------+-------------+------------+------------+------------+------------+-----------+------------+
¦2 ¦ 16,0 ¦ 27,2 ¦ 16,32 ¦ 0,7 ¦ 60,22 ¦ 12,044 ¦ 72,264 ¦
+-------+-------------+------------+------------+------------+------------+-----------+------------+
¦3 ¦ 16,0 ¦ 24,0 ¦ 14,4 ¦ 0,7 ¦ 55,1 ¦ 11,02 ¦ 66,12 ¦
+-------+-------------+------------+------------+------------+------------+-----------+------------+
¦4 ¦ 16,0 ¦ 20,8 ¦ 12,48 ¦ 0,7 ¦ 49,98 ¦ 9,96 ¦ 59,976 ¦
+-------+-------------+------------+------------+------------+------------+-----------+------------+
¦5 ¦ 16,0 ¦ 17,6 ¦ 10,56 ¦ 0,7 ¦ 44,86 ¦ 8,972 ¦ 53,832 ¦
+-------+-------------+------------+------------+------------+------------+-----------+------------+
¦6 ¦ 16,0 ¦ 14,4 ¦ 8,64, ¦ 0,7 ¦ 39,74 ¦ 7,948 ¦ 47,688 ¦
+-------+-------------+------------+------------+------------+------------+-----------+------------+
¦Всего ¦ 96,0 ¦ 134,4 ¦ 80,64 ¦ 4,2 ¦ 315,24 ¦ 63,048 ¦ 378,288 ¦
+-------+-------------+------------+------------+------------+------------+-----------+------------+
¦В % ¦ 25,38 ¦ 35,53 ¦ 21,32 ¦ 1,1 ¦ - ¦ 16,67 ¦ 100,0 ¦
L-------+-------------+------------+------------+------------+------------+-----------+-------------
Общая сумма лизинговых платежей - 378,288 млн руб.
Размер лизинговых взносов 378,288 / 6 = 63,048 млн руб.
График уплаты лизинговых взносов:
-----------------------------------------------T---------------------------------------------------¬
¦ Дата ¦ Сумма взноса, млн руб. ¦
+----------------------------------------------+---------------------------------------------------+
¦01.07.1996 г. - аванс ¦ 63,048 ¦
+----------------------------------------------+---------------------------------------------------+
¦01.07.1997 г. ¦ 63,048 ¦
+----------------------------------------------+---------------------------------------------------+
¦01.07.1998 г. ¦ 63,048 ¦
+----------------------------------------------+---------------------------------------------------+
¦01.07.1999 г. ¦ 63,048 ¦
+----------------------------------------------+---------------------------------------------------+
¦01.07.2000 г. ¦ 63,048 ¦
+----------------------------------------------+---------------------------------------------------+
¦01.01.2001 г. ¦ 63,048 ¦
+----------------------------------------------+---------------------------------------------------+
¦Итого ¦ 378,288 ¦
L----------------------------------------------+----------------------------------------------------
В договоре может быть предусмотрен выкуп имущества по остаточной стоимости с оформлением договора купли-продажи.
6. Бухгалтерский учет лизингового имущества и его амортизация
При организации бухгалтерского учета операций по договору лизинга необходимо руководствоваться Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. N 34н) (с изм. и доп. от 24.03.2000 г.), Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению" (с изм. и доп. от 07.05.2003 г.).
Имущество, переданное в лизинг, в течение всего срока действия договора лизинга является собственностью лизингодателя, за исключением имущества, приобретаемого за счет бюджетных средств. Условия постановки лизингового имущества на баланс лизингодателя или лизингополучателя определяются по согласованию между сторонами договора лизинга. (Приложение к Приказу Министерства финансов РФ от 17.02.1997 г. N 15) (с изм. и доп. от 23.01.2001 г.).
Бухгалтерский учет у лизингодателя
При заключении договора лизинга возможны разные схемы отражения объекта лизинговых операций в бухгалтерском учете. Объект операций по условиям договора может быть передан на баланс лизингополучателя или может числиться на балансе лизингодателя. Разные подходы к составлению договора и определению условий учета позволяют изменять порядок бухгалтерских записей.
Для начала рассмотрим порядок отражения операций по договору при условии, что объект лизинга учитывается на балансе лизингодателя.
Рассмотрим порядок отражения лизинговых операций при учете лизингового имущества на балансе лизингодателя.
Покупка лизингового имущества. Приобретая имущество, которое будет передано в лизинг, лизингодатель формирует в бухгалтерском учете его первоначальную стоимость в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета.
В первоначальной стоимости объекта, приобретенного за плату, согласно п. 8 ПБУ 6/01 признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:
1) суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
2) суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
3) суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
4) регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;
5) таможенные пошлины;
6) невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
7) вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
8) иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств, в частности начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта.
Говоря о процентах по заемным средствам, следует обратить внимание на следующее. Согласно п. 30 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01) (утв. Приказом Минфина России от 02.08.2001 г. N 60н) затраты по заемным средствам включаются в стоимость инвестиционного актива до 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету.
Отметим расхождение между нормами, приведенными в разных ПБУ. В соответствии с ПБУ 6/01 проценты включаются в стоимость активов до момента их принятия на учет. Этот момент может приходиться и на середину месяца. ПБУ 15/01 предполагает включение затрат по займам в стоимость актива за весь месяц, в котором он принят на учет, независимо от того, в какой день месяца оприходован актив. Чем руководствоваться в такой ситуации? Следует применять нормы ПБУ 15/01. Во-первых, приведенный в нем метод расчета процентов проще - проценты можно считать в целом за месяц, а не высчитывать их по дням. Во-вторых, хотя ПБУ 6/01 и ПБУ 15/01 утверждены приказами Минфина России, ПБУ 15/01 появились позже, а значит, имеет приоритет.
ПБУ 15/01 предусмотрена ситуация, когда, например, организация получила заемные средства на пополнение оборотных средств, но фактически они были использованы на приобретение инвестиционного актива. В этом случае проценты за пользование заемными средствами также включаются в стоимость актива, но учитываются не проценты, начисленные заимодавцем или кредитором, а затраты, рассчитанные по средневзвешенной ставке (п. 29 ПБУ 15/01). Остальная сумма процентов относится на операционные расходы.
Величина средневзвешенной ставки определяется по сумме всех займов и кредитов, остающихся непогашенными в течение отчетного периода.
При расчете средневзвешенной ставки из всей суммы непогашенных займов и кредитов исключаются суммы, полученные специально для финансирования инвестиционного актива.
Рассмотрим порядок расчета затрат по займам и кредитам, включаемым в стоимость инвестиционного актива.
Пример
Организация регулярно привлекает денежные средства на пополнение оборотных средств путем заключения кредитных договоров. По состоянию на 01.01.2004 г. остаток таких непогашенных кредитов составил 100 000 руб. На те же цели организация дополнительно получила: в январе 2004 г. - 150 000 руб., в феврале 2004 г. - 300 000 руб.
В январе 2004 г. организация заключила договор купли-продажи на покупку оборудования для его дальнейшей передачи в лизинг. Стоимость оборудования согласно договору купли-продажи - 700 000 руб. В связи с отсутствием собственных источников организация финансирует покупку оборудования за счет заемных средств. Соответствующий краткосрочный кредит на сумму 400 000 руб. организация получила в феврале 2004 г. Расходы на оплату процентов, связанных с использованием кредитов, получаемых на пополнение оборотных средств, составили: в январе - 3000 руб., в феврале - 7000 руб., в марте - 7000 руб. Расходы на оплату процентов за кредит, полученный на финансирование покупки оборудования, составили: в феврале - 10 000 руб., в марте - 10 000 руб.
Продавцу перечислено 700 000 руб. Все полученные кредиты организация начала погашать с апреля 2004 г.
Рассчитаем средневзвешенную сумму кредитов, не погашенных в течение отчетного периода (I квартала 2004 г.). Для этого сначала суммируются остатки непогашенных кредитов на 1-е число каждого календарного месяца отчетного периода. Затем полученная сумма делится на число календарных месяцев в отчетном периоде.
Остатки непогашенных кредитов:
на 1 января 2004 г. - 100 000 руб.;
на 1 февраля 2004 г. - 650 000 руб. (200 000 руб. + 150 000 руб. + 300 000 руб.);
на 1 марта 2004 г. - 1 050 000 руб. (200 000 руб. + 150 000 руб. + 300 000 руб. + 400 000 руб.).
Средневзвешенная сумма непогашенных кредитов в I квартале 2004 г. равна 600 000 руб.((100 000 руб. + 650 000 руб. + 1 050 000 руб.) / 3), в том числе средневзвешенная сумма непогашенных кредитов, предназначенных для финансирования покупки оборудования, - 133 333 руб. ((0 руб. + 0 руб. + 400 000 руб.) / 3).
Общая сумма затрат, связанных с использованием кредитов в отчетном периоде, составит 37 000 руб. (3000 руб. + 7000 руб. + 7000 руб. + 10 000 руб. + 10 000 руб.), в том числе по кредитам, предназначенным для финансирования приобретения инвестиционного актива, - 20 000 руб. (10 000 руб. + 10 000 руб.).
В I квартале фактически израсходовано на приобретение лизингового имущества 700 000 руб. Из них за счет заемных средств, полученных на пополнение оборотных средств, - 300 000 руб. (700 000 руб. - 400 000 руб.).
Средневзвешенная ставка затрат по кредитам, предназначенным на пополнение оборотных средств, - 7,77% ((37 000 руб. - 20 000 руб.) / (600 000 руб. - 133 333 руб.) х 100%).
Сумма затрат по кредитам, подлежащим включению в первоначальную стоимость оборудования, составляет 43 310 руб. (20 000 руб. + (300 000 руб. х 7,77%)).
Таким образом, помимо расходов на оплату процентов по кредиту, полученному специально для финансирования покупки оборудования (20 000 руб.), в первоначальную стоимость инвестиционного актива включается сумма расходов на обслуживание кредитов, не предназначенных, но фактически использованных на данные цели (23 310 руб.).
Все затраты, связанные с приобретением лизингового имущества за счет собственных или заемных средств, отражаются у лизингодателя по Дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств". Поскольку организациям предоставлено право выбирать структуру аналитического учета (в том числе открытие субсчетов к синтетическим счетам), вышеуказанный субсчет к счету 08 "Вложения во внеоборотные активы", на наш взгляд, целесообразно было бы назвать "Приобретение лизингового имущества".
Затем по мере формирования первоначальной стоимости предмета лизинга и его готовности к передаче лизингополучателю сумма всех затрат, связанных с его приобретением, приходуется по Дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" субсчет "Имущество для сдачи в аренду" в корреспонденции с Кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". В данном случае опять-таки, чтобы не было путаницы с операциями "обыкновенной" аренды, желательно субсчет к счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности" назвать "Лизинговое имущество", но это, как говорилось выше, на усмотрение организации.
Условия передачи имущества арендатору в общем случае должны быть определены в договоре финансовой аренды. Согласно ст. 668 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором финансовой аренды, имущество, являющееся предметом договора, передается продавцом непосредственно арендатору в его местонахождении.
Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество поставляется продавцом непосредственно лизингополучателю, минуя лизингодателя, то указанные записи делаются в бухгалтерском учете транзитом на основании первичного учетного документа лизингополучателя (или акта (протокола) приемки лизингового имущества).
Если по договору лизинга предмет лизинга должен учитываться на балансе лизингодателя, то его передача лизингополучателю может отражаться лишь записями в аналитическом учете к счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности":
Дебет 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Лизинговое имущество, переданное лизингополучателю",
Кредит 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Лизинговое имущество".
Обратите внимание на то, что в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 затраты на приобретение основных средств определяются с учетом суммовых разниц. Суммовые разницы образуются, когда стоимость основных средств установлена в валюте, а оплата производится после оприходования объектов в рублях.
Таким образом, при приобретении предмета лизинга лизингодателем первоначальная стоимость имущества в бухгалтерском учете должна быть сформирована с учетом суммовых разниц.
Пример
В мае 2004 г. организация приобрела для сдачи в лизинг оборудование стоимостью 59 000 у.е. (долл. США) (в том числе НДС - 9000 долл. США). В июне оборудование было оплачено, а в июле - передано лизингополучателю. Согласно договору имущество числится на балансе лизингодателя.
Курс доллара США, установленный Банком России, составил:
на дату приобретения оборудования - 29,50 руб. / долл.;
на дату оплаты имущества - 30 руб. / долл.
В бухгалтерском учете к счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности" применяются следующие субсчета:
03-1 - "Лизинговое имущество";
03-2 - "Лизинговое имущество, переданное лизингополучателю".
--------------------T------------T-----------------------------------------------------------------¬
¦ Корреспонденция ¦ ¦ ¦
¦ счетов ¦Сумма, руб. ¦ Содержание операции ¦
+---------T---------+ ¦ ¦
¦ Дебет ¦ Кредит ¦ ¦ ¦
+---------+---------+------------+-----------------------------------------------------------------+
¦ Бухгалтерские проводки на дату приобретения ¦
+---------T---------T------------T-----------------------------------------------------------------+
¦ 08 ¦ 60 ¦ 1 475 000 ¦Приобретено оборудование для сдачи в лизинг (59 000 долл. - 9000¦
¦ ¦ ¦ ¦долл.) х 29,5 / долл. ¦
+---------+---------+------------+-----------------------------------------------------------------+
¦ 19 ¦ 60 ¦ 265 500 ¦Учет НДС, подлежащий уплате поставщику предмета лизинга (9000¦
¦ ¦ ¦ ¦долл. х 29,5 руб. / долл.) ¦
+---------+---------+------------+-----------------------------------------------------------------+
¦ Бухгалтерские проводки на дату оплаты ¦
+---------T---------T------------T-----------------------------------------------------------------+
¦ 60 ¦ 51 ¦ 1 770 000 ¦Погашена задолженность перед продавцом лизингового имущества¦
¦ ¦ ¦ ¦(59 000 долл. х 30 руб. / долл.) ¦
+---------+---------+------------+-----------------------------------------------------------------+
¦ 08 ¦ 60 ¦ 25 000 ¦Отражена суммовая разница ((59 000 долл. 9000 долл.) х (30 руб. /¦
¦ ¦ ¦ ¦долл. - 29,5 руб. / долл.)) ¦
+---------+---------+------------+-----------------------------------------------------------------+
¦ 19 ¦ 60 ¦ 4500 ¦Учтен НДС с суммовой разницы (9000 долл. х (30 руб. / долл. -¦
¦ ¦ ¦ ¦29,5 руб. / долл.)) ¦
+---------+---------+------------+-----------------------------------------------------------------+
¦ Бухгалтерские проводки на дату передачи предмета лизинга ¦
+---------T---------T------------T-----------------------------------------------------------------+
¦ 03-1 ¦ 08 ¦ 1 500 000 ¦Оприходовано лизинговое имущество на балансе лизингодателя в¦
¦ ¦ ¦ ¦качестве предмета лизинга (1 475 000 руб. + 25 000 руб.) ¦
+---------+---------+------------+-----------------------------------------------------------------+
¦ 68 ¦ 19 ¦ 270 000 ¦Принят к вычету НДС, уплаченный продавцу предмета лизинга (265500¦
¦ ¦ ¦ ¦руб. 4500 руб.) ¦
+---------+---------+------------+-----------------------------------------------------------------+
¦ 03-2 ¦ 03-1 ¦ 1 500 000 ¦Отражена передача оборудования лизингополучателю ¦
L---------+---------+------------+------------------------------------------------------------------
Изменение первоначальной стоимости предмета лизинга в целях бухгалтерского учета производится в соответствии с п. 15 ПБУ 6/01, согласно которому коммерческая организация вправе проводить переоценку объектов не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) путем индексации или прямого пересчета.
Переоценка объектов однородной группы может проводиться любым из перечисленных выше методов. Причем организация может принимать решение о переоценке только всей группы объектов (выделение и переоценка определенных объектов внутри групп неправомерна), однако внутри групп могут применяться различные индексы переоценки.
Обратите внимание: если принято решение о проведении переоценки по группам объектов, то в последующем они переоцениваются регулярно.
По общему правилу, закрепленному в ПБУ 6/01, сумма дооценки объектов зачисляется в добавочный капитал организации и отражается по Кредиту счета 83 "Добавочный капитал". Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода, т.е. списывается в Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток) - счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.
При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.
Для расчета налога на прибыль переоценка объектов основных средств не проводится. Это следует из ст. 250 и 265 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).
Пример
В результате переоценки по состоянию на 01.01.2004 г. имущество, являющееся предметом лизинга и по условиям договора отражаемое на балансе лизингодателя, по решению организации-лизингодателя было уценено на 10 000 руб., а сумма амортизации по нему была уменьшена на 2000 руб.
Имущество переоценивалось по состоянию на 01.01.2003 г. В результате оно был дооценено на 5000 руб., а амортизация увеличена на 1000 руб. Эти суммы были отнесены на счет 83 "Добавочный капитал".
----------------T--------T-------------------------------------------------------------------------¬
¦Корреспонденция¦ Сумма ¦ Содержание операции ¦
¦ счетов ¦ ¦ ¦
+-------T-------+ ¦ ¦
¦ Дебет ¦ Кредит¦ ¦ ¦
+-------+-------+--------+-------------------------------------------------------------------------+
¦ Бухгалтерские проводки на 01.01.2003 г. ¦
+-------T-------T--------T-------------------------------------------------------------------------+
¦ 03-2 ¦ 83 ¦ 5000 ¦Отражена сумма дооценки лизингового имущества ¦
+-------+-------+--------+-------------------------------------------------------------------------+
¦ 83 ¦ 02 ¦ 1000 ¦Увеличена сумма амортизации по перецененному имуществу ¦
+-------+-------+--------+-------------------------------------------------------------------------+
¦ Бухгалтерские проводки на 01.01.2004 г. ¦
+-------T-------T--------T-------------------------------------------------------------------------+
¦ 83 ¦ 03-2 ¦ 5000 ¦Отражена уценка имущества в пределах предыдущей дооценки ¦
+-------+-------+--------+-------------------------------------------------------------------------+
¦ 84 ¦ 03-2 ¦ 5000 ¦Показана уценка лизингового имущества сверх сумм предыдущей дооценки ¦
+-------+-------+--------+-------------------------------------------------------------------------+
¦ 02 ¦ 83 ¦ 1000 ¦Уменьшена амортизация имущества в пределах ее увеличения в результате¦
¦ ¦ ¦ ¦предыдущей дооценки ¦
+-------+-------+--------+-------------------------------------------------------------------------+
¦ 02 ¦ 84 ¦ 1000 ¦Списана амортизация сверх ее увеличения в результате предыдущей дооценки ¦
L-------+-------+--------+--------------------------------------------------------------------------
Текущие расходы по договору лизинга. Затраты лизингодателя на лизинговую деятельность учитываются на счете 20 "Основное производство" в корреспонденции со счетами учета соответствующих ценностей расчетов. Причем состав затрат лизинговой компании на этом счете формируется в соответствии с требованиями бухгалтерского учета.
Амортизация лизингового имущества, учитываемого лизингодателем на своем балансе (на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности"), начисляется в соответствии с выбранным организацией и закрепленным в ее учетной политике методом и отражается по Дебету счета 20 "Основное производство" и Кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" субсчет "Амортизация лизингового имущества".
Накопленные на счете 20 "Основное производство" суммы ежемесячно списываются в Дебет счета 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж".
Причитающиеся по договору лизинга платежи за отчетный период отражаются у лизингодателя (если по условиям предмет лизинга учитывается на его балансе) по Дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции со счетом 90 "Продажи" субсчет "Выручка". Поступление от лизингополучателя лизинговых платежей отражается по Кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции со счетами денежных средств.
Выкуп лизингового имущества. По окончании действия срока лизингового договора возможно несколько вариантов развития дальнейших отношений:
1) стороны могут пролонгировать лизинговый договор. При этом дополнительным соглашением оговариваются новые условия: срок договора, величина лизинговых платежей;
2) лизингополучатель может выкупить предмет лизинга в собственность. Условия такой операции оговариваются, как правило, в договоре лизинга: будет ли лизингополучатель платить дополнительные суммы помимо лизинговых платежей, можно ли выкупить предмет лизинга досрочно;
3) лизингополучатель может вернуть предмет лизинга лизингодателю.
В соответствии с п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) (утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. N 32н) (с изм. и доп. от 30.03.2001 г.) и п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99) (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. N 33н) (с изм. и доп. от 30.03.2001 г.) доходы и расходы, связанные с выбытием основных средств, являются прочими операционными доходами и расходами организации. Такие доходы и расходы подлежат отражению на счете 91 "Прочие доходы и расходы". При выбытии предмета лизинга в бухгалтерском учете лизингодатель делает следующие записи:
------------------------------------------------------------------T--------------------------------¬
¦ Корреспонденция счетов ¦ Содержание операции ¦
+----------------------------------T------------------------------+ ¦
¦ Дебет ¦ Кредит ¦ ¦
+----------------------------------+------------------------------+--------------------------------+
¦03 субсчет "Выбытие доходных вло-¦03 субсчет "Имущество для сда-¦Списана первоначальная стоимость¦
¦жений в материальные ценности" ¦чи в аренду" ¦выбывающего объекта ¦
+----------------------------------+------------------------------+--------------------------------+
¦02 "Амортизация основных средств" ¦03 субсчет "Выбытие доходных¦Списана сумма начисленной амор-¦
¦ ¦вложений в материальные ценно-¦тизации по выбывающему объекту ¦
¦ ¦сти" ¦ ¦
+----------------------------------+------------------------------+--------------------------------+
¦91 субсчет 2 "Прочие расходы" ¦03 субсчет "Выбытие доходных¦Списана остаточная стоимость¦
¦ ¦вложений в материальные ценно-¦объекта ¦
¦ ¦сти" ¦ ¦
L----------------------------------+------------------------------+---------------------------------
По истечении отчетного месяца в составе финансового результата от прочих доходов и расходов путем сопоставления совокупного дебетового оборота по субсчетам "Прочие расходы" и кредитового оборота по субсчету "Прочие доходы" счета 91 "Прочие доходы и расходы" убыток от реализации объекта заключительными оборотами месяца списывается с субсчета "Прибыль (убыток) от продажи" на счет 99 "Прибыл и убытки":
Дебет 99 "Прибыли и убытки",
Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" - сформирован финансовый результат.
Согласно гл. 25 НК РФ налогоплательщик определяет прибыль от реализации амортизируемого имущества на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода).
Прибыль от реализации основных средств подлежит включению в налогооблагаемую базу в том отчетном периоде, в котором реализация была осуществлена.
Убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определенного как разница между сроком полезного использования имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации, включая месяц реализации.
Расчеты между сторонами при возврате предмета лизинга.
При возврате лизингового имущества и прекращении его использования в целях лизинга стоимость такого имущества переносится со счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" субсчета "Лизинговое имущество, переданное лизингополучателю" на счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" субсчет "Лизинговое имущество". Такая проводка делается в той ситуации, когда данное имущество предполагается использовать в операциях аренды и в дальнейшем. В противном случае предмет лизинга должен отражаться в лизинговой компании как основное средство:
--------------------------------------------------T------------------------------------------------¬
¦ Корреспонденция счетов ¦ Содержание операции ¦
+-----------------------T-------------------------+ ¦
¦ Дебет ¦ Кредит ¦ ¦
+-----------------------+-------------------------+------------------------------------------------+
¦ 01 ¦03 субсчет "Лизинговое¦Отражено в качестве основного средства бывшее¦
¦ ¦имущество, переданное ли-¦лизинговое имущество (при возврате этого имущес-¦
¦ ¦зингополучателю" ¦тва) ¦
+-----------------------+-------------------------+------------------------------------------------+
¦02 субсчет "Амортизация¦ 02 ¦Отражены начисленные суммы амортизации по лизин-¦
¦лизингового имущества" ¦ ¦говому имуществу ¦
L-----------------------+-------------------------+-------------------------------------------------
Порядок отражения лизинговых операций при учете лизингового
имущества на балансе лизингополучателя
Рассмотрим передачу предмета лизинга на баланс лизингополучателя. Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то передачу лизингового имущества лизингополучателю предлагается отражать следующим образом. На основании договора лизинга и акта приема-передачи основных; средств или иного первичного учетного документа, оформляющего передачу имущества, лизингодатель отражает в бухгалтерском учете операции по выбытию предмета лизинга. Операции по передаче имущества не являются предметом основной деятельности лизингодателя, поскольку основная деятельность организаций, осуществляющих лизинговые сделки, - это услуги по предоставлению имущества в лизинг, но не реализация имущества. С учетом данных соображений и в соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 операции по выбытию предмета лизинга лизингодатель отражает на счете 91 "Прочие доходы и расходы", формируя операционные доходы и расходы. При этом могут быть сделаны такие проводки:
-----------------------------------------------------------T---------------------------------------¬
¦ Корреспонденция счетов ¦ Содержание операции ¦
+-----------------------------T----------------------------+ ¦
¦ Дебет ¦ Кредит ¦ ¦
+-----------------------------+----------------------------+---------------------------------------+
¦76 субсчет "Задолженность по¦91 субсчет 1 "Прочие доходы"¦Отражена задолженность лизингополучате-¦
¦лизинговым платежам" ¦ ¦ля перед лизинговой компанией согласно¦
¦ ¦ ¦лизинговому договору (на общую сумму¦
¦ ¦ ¦лизинговых платежей) ¦
+-----------------------------+----------------------------+---------------------------------------+
¦03 субсчет "Выбытие доходных¦03 субсчет "Лизинговое иму-¦Передан на баланс лизингополучателю¦
¦вложений в материальные цен-¦щество" ¦предмет лизинга (на сумму первоначаль-¦
¦ности" ¦ ¦ной стоимости лизингового имущества) ¦
+-----------------------------+----------------------------+---------------------------------------+
¦91 субсчет 2 "Прочие расходы"¦03 субсчет "Выбытие доходных¦Списана балансовая стоимость выбывшего¦
¦ ¦вложений в материальные цен-¦имущества ¦
¦ ¦ности" ¦ ¦
L-----------------------------+----------------------------+----------------------------------------
Одновременно лизингодатель принимает указанное имущество на забалансовый счет 011 "Основные средства, сданные в аренду". Аналитический учет ведется в разрезе лизингополучателей и видов имущества.
Кроме того, согласно действующему законодательству о налогах и сборах, а именно гл. 21 НК РФ, задолженность бюджету в результате данной операции не формируется, поскольку выручка от реализации данного объекта (сумма лизинговых платежей) еще не поступила и не является выручкой отчетного периода. В целях корректного формирования финансового результата от операции по передаче предмета лизинга на баланс лизингополучателю сумма причитающихся бюджету платежей по НДС подлежит отражению у лизингодателя на счете 91 "Прочие доходы и расходы".
----------------------------------------------------T----------------------------------------------¬
¦ Корреспонденция счетов ¦ Содержание операции ¦
+--------------------------T------------------------+ ¦
¦ Дебет ¦ Кредит ¦ ¦
+--------------------------+------------------------+----------------------------------------------+
¦91, субсчет 2 "Прочие рас-¦76 субсчет "НДС по при-¦Отражена причитающаяся бюджету задолженность¦
¦ходы" ¦читающимся лизинговым¦по ожидаемым к поступлению лизинговым плате-¦
¦ ¦платежам" ¦жам, срок оплаты которых еще не наступил (в¦
¦ ¦ ¦части, приходящейся на первоначальную стои-¦
¦ ¦ ¦мость имущества) ¦
+--------------------------+------------------------+----------------------------------------------+
¦91 субсчет 2 "Прочие рас-¦ 98 ¦Описана разница между общей суммой лизинговых¦
¦расходы" ¦ ¦платежей согласно условиям договора лизинга и¦
¦ ¦ ¦остаточной стоимостью переданного имущества ¦
L--------------------------+------------------------+-----------------------------------------------
Однако в данной ситуации необходимо иметь в виду следующее. В соответствии с п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 выручка от обычных видов деятельности признается в бухгалтерском учете при соблюдении следующих условий:
1) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающей из конкретного договора или подтвержденной иным соответствующим образом;
2) сумма выручки может быть определена;
3) есть уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации (случай, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива);
4) право собственности (владения, пользования и распоряжения) продукцией (товаром) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
5) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
В рассматриваемой ситуации не выполняются практически все указанные условия:
1) лизинговая компания имеет право на получение данной выручки в силу договора лизинга, однако ее получение под вопросом, так как услуги пока не оказаны;
2) сумма выручки в целях учета определена пока неправильно. Выручкой в данном случае будет вся сумма лизинговых платежей;
3) есть неопределенность в получении актива (лизинговых платежей);
4) при лизинге не происходит передача права собственности на предмет лизинга;
5) нечетко определены расходы, связанные с лизинговой операцией. Фактически к числу таких расходов должны относиться затраты на приобретение предмета лизинга, распределенные на весь срок действия договора лизинга.
Поэтому в рассматриваемом случае более уместно было бы не включать всю сумму лизинговых платежей (за минусом стоимости расходов по приобретению предмета лизинга) в состав доходов будущих периодов.
Исходя из сказанного предлагается следующий вариант отражения данной операции в учете лизингодателя:
------------------------------------------------------T--------------------------------------------¬
¦ Корреспонденция счетов ¦ Содержание операции ¦
+----------------------------T------------------------+ ¦
¦ Дебет ¦ Кредит ¦ ¦
+----------------------------+------------------------+--------------------------------------------+
¦03 субсчет "Выбытие материа-¦03 субсчет "Лизинговое¦Передан на баланс лизингополучателя предмет¦
¦льных ценностей" ¦имущество" ¦лизинга (на сумму первоначальной стоимости¦
¦ ¦ ¦лизингового имущества) ¦
+----------------------------+------------------------+--------------------------------------------+
¦ 97 ¦03 субсчет "Выбытие ма-¦Отнесены на расходы будущих периодов расходы¦
¦ ¦териальных ценностей" ¦на приобретение предмета лизинга (его перво-¦
¦ ¦ ¦начальная стоимость) ¦
+----------------------------+------------------------+--------------------------------------------+
¦ 62 ¦76 субсчет "Задолжен-¦Отражена задолженность лизингополучателя по¦
¦ ¦ность по лизинговым пла-¦лизинговым платежам ¦
¦ ¦тежам" ¦ ¦
+----------------------------+------------------------+--------------------------------------------+
¦ 011 ¦ ¦Принимается указанное имущество на забалан-¦
¦ ¦ ¦совый учет ¦
L----------------------------+------------------------+---------------------------------------------
Какой из предложенных вариантов использовать, организация решает сама. При этом выбранный вариант необходимо закрепить в учетной политике в целях бухгалтерского учета.
Текущие расчеты по договору лизинга. Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то причитающаяся по договору лизинга сумма лизингового платежа, поступившая в отчетном периоде, отражается с использованием счета 97 "Расходы будущих периодов":
-------------------------------------------------------T-------------------------------------------¬
¦ Корреспонденция счетов ¦ Содержание операции ¦
+------------------------------T-----------------------+ ¦
¦ Дебет ¦ Кредит ¦ ¦
+------------------------------+-----------------------+-------------------------------------------+
¦ 51 ¦ 62 ¦Отражена сумма поступивших лизинговых пла-¦
¦ ¦ ¦тежей ¦
+------------------------------+-----------------------+-------------------------------------------+
¦76 субсчет "Задолженность по¦90 субсчет 1 "Выручка" ¦Показана выручка отчетного периода в сумме¦
¦лизинговым платежам" ¦ ¦поступивших лизинговых платежей ¦
+------------------------------+-----------------------+-------------------------------------------+
¦90 субсчет 3 "Налог на добав-¦ 68 ¦Начислена задолженность бюджету по НДС от¦
¦ленную стоимость" ¦ ¦суммы поступивших платежей по договору ли-¦
¦ ¦ ¦зинга ¦
+------------------------------+-----------------------+-------------------------------------------+
¦ 90 ¦ 97 ¦Списана часть расходов будущих периодов,¦
¦ ¦ ¦приходящаяся на сумму поступивших лизинго-¦
¦ ¦ ¦вых платежей ¦
L------------------------------+-----------------------+--------------------------------------------
Если лизингодатель показывал передачу имущества через счета 91 "Прочие доходы и расходы" и 98 "Доходы будущих периодов", то в бухгалтерском учете делаются следующие записи:
-------------------------------------------------------T-------------------------------------------¬
¦ Корреспонденция счетов ¦ Содержание операции ¦
+---------------------------T--------------------------+ ¦
¦ Дебет ¦ Кредит ¦ ¦
+---------------------------+--------------------------+-------------------------------------------+
¦ 51 ¦76, субсчет "Задолженность¦Отражена сумма поступившего на расчетный¦
¦ ¦по лизинговым платежам" ¦счет текущего лизингового платежа ¦
+---------------------------+--------------------------+-------------------------------------------+
¦76, субсчет "НДС по причи-¦ 68 ¦Начислена задолженность бюджету по НДС в¦
¦тающимся лизинговым плате-¦ ¦доле, приходящейся на сумму оплаченной ли-¦
¦жам" ¦ ¦зингополучателем задолженности по лизинго-¦
¦ ¦ ¦вым платежам ¦
+---------------------------+--------------------------+-------------------------------------------+
¦ 98 ¦90 субсчет 1 "Выручка ¦Доля доходов будущих периодов, приходящаяся¦
¦ ¦ ¦на поступившую сумму лизингового платежа,¦
¦ ¦ ¦отражена как сумма доходов от обычных видов¦
¦ ¦ ¦деятельности лизингодателя ¦
L---------------------------+--------------------------+--------------------------------------------
Согласно ст. 19 Закона о лизинге договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон.
Лизинговые платежи являются налогооблагаемым доходом организации (ст. 249 НК РФ). Организация признает эти доходы в том отчетном периоде, в котором они возникли. Доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, если они относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам и если связь между доходами и расходами не может быть установлена четко или определяется косвенным путем. Если отчетным периодом для организации является квартал, то доход в соответствии с договором можно признавать в конце каждого квартала. Если же фирма отчитывается помесячно, то квартальные доходы следует разделить по месяцам.
В бухгалтерском учете счета должны закрываться помесячно (п. 3 ст. 14 Закона о бухгалтерском учете).
Однако, по мнению автора, организации выгоден именно первый вариант, потому что доходы в налоговом учете будут признаваться так же, как и в бухгалтерском учете (раздел IV ПБУ 9/99).
Теперь о расходах. В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.
При передаче объекта лизинга на баланс лизингополучателя на основании п. 7 ст. 258 НК РФ в качестве амортизируемого имущества объект у лизингодателя не учитывается. Таким образом, у лизингодателя в составе расходов не могут быть учтены суммы амортизации по таким объектам.
Вместе с тем в момент передачи объекта в лизинг лизингодатель не может единовременно учесть в составе расходов первоначальную стоимость объекта, поскольку у него остается право собственности на объект в рассматриваемой ситуаций в течение всего периода договора лизинга.
В соответствии со ст. 268 НК РФ стоимость объекта подлежит лизингодателю при передаче права собственности на объект, бывший в лизинге. Этот вывод подтверждает Письмо Департамента налоговой политики Минфина РФ от 29.03.2004 г. N 04-02-05/2/9. Организация может не согласиться с такой позицией и настаивать на том, что стоимость предмета лизинга следует списывать постепенно в течение срока действия лизинга, ссылаясь на принцип равномерности признания расходов, который заложен в гл. 25 НК РФ. Поскольку это противоречит мнению чиновников, то, скорее всего свою позицию организации придется доказывать в суде.
В ситуации, когда при переходе права собственности на предмет лизинга у организации, которая признавала доход в; полной сумме лизингового платежа (с учетом выкупной цены), образуется огромный убыток на первоначальную стоимость предмета лизинга, в обоснование своей позиции можно указывать на равномерность признания не расходов, а доходов (п. 2 ст. 271 НК РФ). Следовательно, по мере поступления лизинговых платежей доход можно признавать не в полной сумме, а за минусом выкупной стоимости имущества, которую признать доходом при передаче имущества в собственность лизингополучателя. Тогда сумма выкупной стоимости имущества отражается в составе доходов лизингодателя, а в составе расходов - его первоначальная стоимость. Поскольку производится реализация имущества, не являющегося для лизингодателя амортизируемым, сумма полученного убытка учитывается в составе расходов организации единовременно независимо от соотношения срока нахождения имущества в лизинге и срока эксплуатации объекта в рамках сроков эксплуатации, установленных для соответствующей амортизационной группы.
Законодательство о налогах и сборах конкретно не указывает, как поступать в подобной ситуации, значит, есть вероятность непризнания налоговиками правильности действий организации. Однако в свою защиту организация может сослаться на п. 7 ст. 3 НК РФ, где сказано, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Кроме того, данный способ списания расходов организация должна указать в учетной политике в целях налогообложения.
Если для организации сдача имущества в аренду является видом деятельности, то расходы на содержание такого имущества учитываются в составе расходов по основной деятельности.
Выкуп лизингового имущества
Если условиями договора лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет договора по окончании срока договора и при условии погашения лизингополучателем общей суммы договора, то имущество списывается лизингодателем с забалансового счета записью:
Кредит счета 011 "Основные средства, сданные в аренду" - списана стоимость предмета лизинга.
Если условиями договора предусмотрена возможность досрочного выкупа предмета лизинга и лизингополучатель реализует условие досрочного перехода права собственности на объект, то лизингодатель должен произвести следующие бухгалтерские записи:
-----------------------------------------------T---------------------------------------------------¬
¦ Корреспонденция счетов ¦ Содержание операции ¦
+---------------------T------------------------+ ¦
¦ Дебет ¦ Кредит ¦ ¦
+---------------------+------------------------+---------------------------------------------------+
¦ С использованием счетов 91 и 98 ¦
+---------------------T----------------------T-----------------------------------------------------+
¦ 51 ¦76 субсчет "Задолжен-¦Отражена сумма досрочно поступивших лизинговых плате-¦
¦ ¦ность по лизинговым¦жей в размере общей суммы платежей по договору, при-¦
¦ ¦платежам" ¦читающихся лизингодателю ¦
+---------------------+----------------------+-----------------------------------------------------+
¦ 98 ¦90 субсчет 1 "Выручка"¦Показана выручка отчетного периода в размере погашен-¦
¦ ¦ ¦ной задолженности лизингополучателя по договору ¦
+---------------------+----------------------+-----------------------------------------------------+
¦76 субсчет "НДС по¦ 68 ¦Начислена задолженность бюджету по НДС от суммы пос-¦
¦причитающимся лизин-¦ ¦тупивших платежей по договору лизинга ¦
¦говым платежам" ¦ ¦ ¦
+---------------------+----------------------+-----------------------------------------------------+
¦ С использованием счета 97 ¦
+---------------------T-------------------------T--------------------------------------------------+
¦ 51 ¦ 62 ¦Отражена сумма досрочно поступивших лизинговых¦
¦ ¦ ¦платежей в размере общей суммы платежей по догово-¦
¦ ¦ ¦ру, причитающихся лизингодателю ¦
+---------------------+-------------------------+--------------------------------------------------+
¦76 субсчет "Задолжен-¦90 субсчет 1 "Выручка" ¦Показана выручка отчетного периода в размере¦
¦ность по лизинговым¦ ¦погашенной задолженности лизингополучателя по до-¦
¦платежам" ¦ ¦говору ¦
+---------------------+-------------------------+--------------------------------------------------+
¦90 субсчет 3 "Налог¦ 68 ¦Начислена задолженность бюджету по НДС от суммы¦
¦на добавленную стои-¦ ¦поступивших платежей по договору лизинга ¦
¦мость" ¦ ¦ ¦
+---------------------+-------------------------+--------------------------------------------------+
¦ 90 ¦ 97 ¦Списана оставшаяся часть расходов будущих периодов¦
L---------------------+-------------------------+---------------------------------------------------
На дату перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю в обоих вариантах учета делается запись по забалансовому счету:
Кредит счета 011 "Основные средства, сданные в аренду" - списана стоимость предмета лизинга.
По разъяснениям Минфина России лизингодатель вправе списать на расходы всю стоимость предмета лизинга, учитываемого на балансе у лизингополучателя, сразу же, как только тот получит этот предмет в собственность (Письмо Департамента налоговой таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 10.06.2004 г. N 03-02-05/2/35).
Проблема состоит в следующем. Если имущество, переданное в лизинг, числится на балансе у лизингополучателя, лизингодатель ежемесячно включает в доходы, поступившие лизинговые платежи. Расход (первоначальная стоимость предмета лизинга) у него возникает лишь после того, как закончится договор лизинга и арендованное имущество перейдет в собственность лизингополучателя. Из-за этого после окончания договора у лизингодателя образуется значительный убыток от выбытия основного средства.
Зачастую лизингополучатель получает предмет лизинга в собственность раньше, чем полностью его самортизирует. Между тем п. 3 ст. 268 НК РФ запрещает единовременно включать в расходы убыток от реализации амортизируемого имущества, по которому еще не истек срок полезного использования. Этот убыток нужно списывать равными долями до тех пор, пока не истечет данный срок. Минфин в своем Письме объясняет, что на лизингодателя данная норма не распространяется, поскольку для него лизинговое имущество амортизируемым имуществом не является: его амортизирует лизингополучатель. Поэтому лизингодатель может списать первоначальную стоимость предмета лизинга в расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, не дожидаясь того момента, когда истечет срок полезного использования этого предмета.
Расчеты между сторонами при возврате предмета договора. На протяжении срока действия договора затраты лизингодателя на приобретение объекта, передачу предмета лизинга, оказание дополнительных услуг и доход полностью возмещаются лизингополучателем.
Когда лизингодатель использует счета 91 "Прочие доходы и расходы" и 98 "Доходы будущих периодов", при частичном погашении стоимости предмета лизинга в составе лизинговых платежей лизингодатель на основании первичных учетных документов, предоставленных лизингополучателем, по акту приема-передачи отражает поступление предмета лизинга:
Дебет 01 "Основные средства", 03 "Доходные вложения в материальные ценности",
Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - на остаточную стоимость основного средства.
Если в течение срока договора общая сумма лизинговых платежей погашена лизингополучателем полностью (остаток по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" равен нулю), а также согласно первичным учетным документам лизингополучателя сумма начисленной амортизации равна сумме первоначальной (восстановительной) стоимости объекта, то лизингодатель на основании акта приема-передачи объекта отражает возврат предмета лизинга:
Дебет 01 "Основные средства", 03 "Доходные вложения в материальные ценности",
Кредит 83 "Добавочный капитал" - на сумму условной оценки объекта.
Бухгалтерский учет у лизингополучателя
Рассмотрим порядок отражения лизинговых операций при учете лизингового имущества на балансе лизингодателя.
Лизингополучатель на основании договора лизинга и акта приемки-передачи предмета лизинга отражает поступление объекта в забалансовом учете записью:
Дебет счета 001 "Арендованные основные средства" - принято на забалансовый учет переданное лизингополучателю имущество на сумму лизингового договора.
При возврате предмета лизинга по истечении срока действия договора лизингополучатель списывает стоимость этого объекта с забалансового учета проводкой:
Кредит 001 "Арендованные основные средства" - списана с забалансового учета стоимость предмета лизинга.
Текущие расходы по договору лизинга. В течение срока действия договора лизинга лизингополучатель отражает в бухгалтерском учете только причитающиеся к уплате текущие лизинговые платежи. Согласно п. 4 ст. 28 Закона о лизинге лизинговые платежи относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией. Тем самым законодатель указывает, что лизинговые платежи уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Предусмотренная данной статьей возможность лизингополучателя отнести лизинговые платежи к расходам не ограничивает его права на отнесение к расходам других затрат, непосредственно связанных с предметом лизинга.
Расходы на содержание переданного по договору лизинга имущества определяются условиями договора. Например, когда лизингополучатель в соответствии с условиями договора за свой счет осуществляет техническое обслуживание, капитальный и текущий ремонт предмета лизинга, обеспечивает его сохранность, он вправе в порядке, установленном налоговым законодательством, относить указанные затраты в расходы, связанные с производством и реализацией лизингополучателя по обычным видам деятельности в том случае, если предмет лизинга используется для изготовления или продажи продукции, приобретения или продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг. При этом в учете лизингополучатель делает следующие проводки:
---------------------------------------------------T-----------------------------------------------¬
¦ Корреспонденция счетов ¦ Содержание операции ¦
+----------------------T---------------------------+ ¦
¦ Дебет ¦ Кредит ¦ ¦
+----------------------+---------------------------+-----------------------------------------------+
¦20, 26, 44 ¦76 субсчет "Задолженность¦Отражена сумма причитающихся к уплате за теку-¦
¦ ¦по лизинговым платежам" ¦щий период лизинговых платежей в сумме, опреде-¦
¦ ¦ ¦ленной условиями договора ¦
+----------------------+---------------------------+-----------------------------------------------+
¦ 19 ¦76 субсчет "Задолженность¦Учтен НДС, подлежащий уплате лизингодателю в¦
¦ ¦по лизинговым платежам" ¦составе лизинговых платежей ¦
+----------------------+---------------------------+-----------------------------------------------+
¦76 субсчет "Задолжен-¦ 51 ¦Перечислен лизинговый платеж согласно графику¦
¦ность по лизинговым¦ ¦платежей ¦
¦платежам" ¦ ¦ ¦
+----------------------+---------------------------+-----------------------------------------------+
¦68 субсчет "Расчеты по¦ 19 ¦Принят к зачету НДС, уплаченный лизингодателю ¦
¦НДС" ¦ ¦ ¦
L----------------------+---------------------------+------------------------------------------------
Если в соответствии с договором лизингополучатель за свой счет осуществляет техническое обслуживание, капитальный и текущий ремонт предмета лизинга, обеспечивает его сохранность, то суммы, потраченные на это, лизингополучатель относит на себестоимость в общеустановленном порядке:
-------------------------------T-------------------------------------------------------------------¬
¦ Корреспонденция счетов ¦ Содержание операции ¦
+---------------T--------------+ ¦
¦ Дебет ¦ Кредит ¦ ¦
+---------------+--------------+-------------------------------------------------------------------+
¦20, 26, 44 ¦10, 70, 69 ¦Списаны затраты на ремонт и техническое обслуживание предмета¦
¦ ¦ ¦лизинга, выполненные собственными силами лизингополучателя ¦
+---------------+--------------+-------------------------------------------------------------------+
¦20, 26, 44 ¦ 60 ¦Отражены расходы на сумму счетов подрядчиков, предъявленных за¦
¦ ¦ ¦выполнение работ и услуг по техническому обслуживанию и ремонту ¦
L---------------+--------------+--------------------------------------------------------------------
Порядок отражения расходов лизингополучателя на капитальный ремонт предмета лизинга в бухгалтерском учете не отличается от общеустановленного порядка отражения затрат на капитальный ремонт собственных основных средств организации. Лизингополучателем могут быть использованы различные схемы погашения расходов. Не останавливаясь подробно на порядке отражения затрат на ремонт основных средств, следует упомянуть, что лизингополучатель может включать расходы на капитальный ремонт объекта на себестоимость по мере их возникновения, формировать резерв на ремонт основных средств либо, исходя из сметной стоимости ремонта предмета лизинга, относить затраты на расходы будущих периодов.
Бухгалтерский учет неотделимых улучшений предмета лизинга, произведенных лизингополучателем, определяется условиями договора лизинга. Договор может предусматривать возможность возмещения произведенных улучшений лизингодателем.
Если условиями договора предусмотрено возмещение стоимости произведенных улучшений лизингодателем, то данная сумма затрат может быть зачислена в счет текущих лизинговых платежей:
------------------------------------------------------T--------------------------------------------¬
¦ Корреспонденция счетов ¦ Содержание операции ¦
+----------------------------T------------------------+ ¦
¦ Дебет ¦ Кредит ¦ ¦
+----------------------------+------------------------+--------------------------------------------+
¦76 субсчет "Расчеты по воз-¦ 08 ¦Отражена задолженность лизингодателя по воз-¦
¦мещению улучшений" ¦ ¦мещению стоимости неотделимых улучшений пре-¦
¦ ¦ ¦дмета лизинга ¦
+----------------------------+------------------------+--------------------------------------------+
¦76 субсчет "Задолженность по¦76 субсчет "Расчеты по¦Зачтена сумма улучшений в счет текущих лизи-¦
¦лизинговым платежам" ¦возмещению улучшений" ¦нговых платежей ¦
L----------------------------+------------------------+---------------------------------------------
