Лукин Е.В. - Лизинг: бухгалтерский учет и налогообложение. Часть 5
Начало | Четвертая часть | Продолжение >>
Если лизингополучатель без согласия в письменной форме лизингодателя произвел за счет собственных средств улучшения предмета лизинга и если иное не предусмотрено федеральным законом, лизингополучатель не имеет права после прекращения договора лизинга на возмещение стоимости этих улучшений (п. 9 ст. 17 Закона о лизинге).
Стоимость произведенных лизингополучателем улучшений отражается на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". По окончании работ арендодатель формирует отдельный инвентарный объект:
Дебет 01 "Основные средства",
Кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы" - на сумму расходов, вызванных произведенными улучшениями.
При возврате предмета лизинга лизингодателю получатель отражает безвозмездную передачу инвентарного объекта с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы", где по дебету отражают сумму списываемых улучшений и сумму НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Выкуп лизингового имущества. Если лизингополучатель заинтересован в дальнейшем использовании лизингового имущества, то его выкуп - наиболее приемлемый для этого вариант.
Выкуп имущества совершается в рамках реализации лизинговой сделки. В соответствии со ст. 2 Закона о лизинге лизинг определен как совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе приобретением предмета лизинга. При этом лизинговая сделка - это совокупность договоров, необходимых для реализации договора лизинга между лизингодателем, лизингополучателем и продавцом (поставщиком) предмета лизинга.
Таким образом, лизинговые правоотношения, как правило, оформляются несколькими взаимосвязанными договорами:
1) договором купли-продажи, заключаемым лизингодателем и продавцом;
2) договором финансовой аренды, заключаемым лизингодателем и лизингополучателем;
3) договором купли-продажи предмета лизинга между лизингодателем и лизингополучателем.
В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга (цена определяется соглашением между сторонами с учетом требований ст. 40 НК РФ), если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Соответственно выкуп лизингового имущества, оформленный самостоятельным договором купли-продажи или совершаемый в рамках договора лизинга, признается составной частью реализуемой лизинговой сделки, которой предусмотрен выкуп имущества лизингополучателем. Во втором случае, чтобы признать договор купли-продажи составной частью договора лизинга, в последнем должна быть прописана обязанность одной стороны (лизингодателя-продавца) передать вещь (предмет лизинга) в собственность другой стороне (лизингополучателю-покупателю), который обязуется принять эту вещь и уплатить за нее определенную денежную сумму (п. 1 ст. 454 ГК РФ). Договор купли-продажи считается согласованным, если в нем определены наименование и количество товара (п. 3 ст. 455 ГК РФ).
НДС в части выкупной стоимости предмета лизинга в данной ситуации принимается к вычету после принятия к учету приобретенного имущества на балансе лизингополучателя.
Стороны сделки сами определяют выкупную стоимость лизингового имущества. Однако не следует забывать, что в целях налогообложения эта стоимость должна соответствовать рыночной, порядок расчета которой устанавливается в соответствии со ст. 40 НК РФ, где указано, что рыночной является цена, приведенная в договоре. Налоговые органы могут проверить правильность применения цен, но сделать это они могут, лишь когда сделка совершена:
1) между взаимозависимыми лицами;
2) по товарообменным (бартерным) операциям;
3) при совершении внешнеторговых сделок;
4) при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
При этом налоговые органы должны учитывать то, что договор отягощен лизинговыми обязательствами и без их учета рыночную стоимость данного конкретного объекта не определить. Во всех остальных случаях налоговые органы не могут пересчитать цену, указанную в договоре.
В договоре может быть предусмотрена как разовая оплата выкупной стоимости имущества, так и постепенная (вместе с лизинговыми платежами).
Организация-покупатель формирует первоначальную стоимость приобретаемого объекта как сумму произведенных расходов на приобретение, доставку, доведение до состояния, пригодного к использованию. Такой порядок предусмотрен как в бухгалтерском, так и налоговом учете (п. 8 ПБУ 6/01, ст. 257 НК РФ).
На выкупную стоимость начисляется НДС, который лизингополучатель после оприходования и оплаты сможет принять к вычету при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих уплату налога (ст. 171 и 172 НК РФ).
Когда в рамках договора лизинга предусмотрены выкуп имущества и оплата выкупной цены осуществляется разово по окончании срока лизинга, производятся следующие записи:
---------------------------------------T-----------------------------------------------------------¬
¦ Корреспонденция счетов ¦ Содержание операции ¦
+-------------------------T------------+ ¦
¦ Дебет ¦ Кредит ¦ ¦
+-------------------------+------------+-----------------------------------------------------------+
¦ ¦ 001 ¦Списана стоимость предмета договора с забалансового учета ¦
+-------------------------+------------+-----------------------------------------------------------+
¦ 08 ¦ 76 ¦Принято на учет имущество в качестве собственных средств ¦
+-------------------------+------------+-----------------------------------------------------------+
¦ 19 ¦ 76 ¦Учтен НДС со стоимости выкупленного имущества ¦
+-------------------------+------------+-----------------------------------------------------------+
¦01 субсчет "Собственные¦ 08 ¦Основное средство введено в эксплуатацию ¦
¦основные средства" ¦ ¦ ¦
+-------------------------+------------+-----------------------------------------------------------+
¦ 76 ¦ 51 ¦Перечислена продавцу (лизингодателю) выкупная стоимость¦
¦ ¦ ¦имущества ¦
+-------------------------+------------+-----------------------------------------------------------+
¦68 субсчет "Расчеты по¦ 19 ¦"Входной" НДС принят к вычету ¦
¦НДС" ¦ ¦ ¦
L-------------------------+------------+------------------------------------------------------------
Если при досрочном выкупе лизингополучатель уплачивает выкупную стоимость, он отражает такую операцию в порядке, рассмотренном выше, увеличивая стоимость выкупаемого объекта.
Расчеты между сторонами при возврате предмета лизинга. Итак, по окончании срока лизингового договора лизингополучатель передает объект лизинга на баланс лизингодателя на основании акта приемки-передачи. Каких-либо дополнительных договоров в данном случае заключать не нужно.
В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 расходы лизингополучателя, связанные с выбытием предмета лизинга, следует относить к операционным расходам.
---------------------------------------T-----------------------------------------------------------¬
¦ Корреспонденция счетов ¦ Содержание операции ¦
+-------------------------T------------+ ¦
¦ Дебет ¦ Кредит ¦ ¦
+-------------------------+------------+-----------------------------------------------------------+
¦ ¦ 001 ¦Списана стоимость предмета договора с забалансового учета ¦
+-------------------------+------------+-----------------------------------------------------------+
¦91 субсчет "Прочие расхо-¦ 60 ¦Отражена сумма затрат по передаче предмета лизинга лизинго-¦
¦ды" ¦ ¦дателю ¦
L-------------------------+------------+------------------------------------------------------------
НДС при данной операции не начисляется из-за отсутствия реализации, поскольку нет перехода права собственности на имущество (ст. 39 и 146 НК РФ). В налоговом учете расходы по списанию имущества являются внереализационными и уменьшают налогооблагаемую прибыль (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Порядок отражения лизинговых операций при учете лизингового
имущества на балансе лизингополучателя
Передача предмета лизинга на баланс лизингополучателя. При учете лизингового имущества на балансе лизингополучателя предмет лизинга принимается к учету в оценке, равной его первоначальной стоимости у лизингодателя (п. 1 ст. 257 НК РФ). В бухгалтерском учете первоначальная стоимость предмета лизинга включает все суммы, которые лизингополучатель выплатит лизингодателю, и равна сумме лизинговых платежей (п. 8 ПБУ 6/01). При этом в бухгалтерском учете лизингополучатель производит следующие записи:
----------------------------------------------------T----------------------------------------------¬
¦ Корреспонденция счетов ¦ Содержание операции ¦
+-------------------T-------------------------------+ ¦
¦ Дебет ¦ Кредит ¦ ¦
+-------------------+-------------------------------+----------------------------------------------+
¦ 08 ¦76 субсчет "Арендные обязатель-¦Отражена сумма первоначальной стоимости лизин-¦
¦ ¦ства" ¦гового имущества ¦
+-------------------+-------------------------------+----------------------------------------------+
¦ 97 ¦76 субсчет "Арендные обязатель-¦Отражена разница между первоначальной стои-¦
¦ ¦ства" ¦мостью лизингового имущества и суммой договора¦
+-------------------+-------------------------------+----------------------------------------------+
¦ 19 ¦76 субсчет "Арендные обязатель-¦Отражен НДС ¦
¦ ¦ства" ¦ ¦
+-------------------+-------------------------------+----------------------------------------------+
¦01 субсчет "Арендо-¦ 08 ¦Отражена стоимость лизингового имущества ¦
¦ванные основные¦ ¦ ¦
¦средства" ¦ ¦ ¦
L-------------------+-------------------------------+-----------------------------------------------
Текущие расчеты по договору лизинга. Начисление текущих лизинговых платежей по договору лизинга в бухгалтерском учете отражается записями:
------------------------------------------------T--------------------------------------------------¬
¦ Корреспонденция счетов ¦ Содержание операции ¦
+------------------------T----------------------+ ¦
¦ Дебет ¦ Кредит ¦ ¦
+------------------------+----------------------+--------------------------------------------------+
¦76 субсчет "Арендные¦76 субсчет "Задолжен-¦Отражена сумма лизинговых платежей, включая НДС,¦
¦обязательства" ¦ность по лизинговым¦относящийся к текущему периоду ¦
¦ ¦платежам" ¦ ¦
+------------------------+----------------------+--------------------------------------------------+
¦76 субсчет "Задолжен-¦ 51 ¦Оплачена задолженность по лизинговому платежу ¦
¦ность по лизинговым пла-¦ ¦ ¦
¦тежам" ¦ ¦ ¦
L------------------------+----------------------+---------------------------------------------------
При условии оплаты задолженности и на основании соответствующим образом оформленных первичных учетных документов НДС, уплаченный при перечислении лизинговых платежей, предъявляется бюджету к вычету в размере, определенном исходя из оплаченной суммы; лизинговых платежей:
Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС",
Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям" - зачтен "входной" НДС.
Текущие лизинговые платежи в соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 относятся к расходам по обычным видам деятельности. Однако механизм начисления таких платежей при условии передачи лизингового имущества на баланс лизингополучателя предусматривает их погашение путем начисления амортизации предмета лизинга. Начисление амортизации на полное восстановление лизингового имущества производится, исходя из его стоимости и норм, утвержденных в установленном порядке, либо указанных норм, увеличенных на коэффициент не выше 3 (исключительно при применении способа уменьшаемого остатка). Отражаются суммы начисленной амортизации так:
----------------------------------------------------------T----------------------------------------¬
¦ Корреспонденция счетов ¦ Содержание операции ¦
+-------------T-------------------------------------------+ ¦
¦ Дебет ¦ Кредит ¦ ¦
+-------------+-------------------------------------------+----------------------------------------+
¦20, 26, 44 ¦02, субсчет "Амортизация арендованных осно-¦ ¦
¦ ¦вных средств" ¦ ¦
+-------------+-------------------------------------------+----------------------------------------+
¦Одновременно: ¦
+-------------T-------------------------------------------T----------------------------------------+
¦20, 26, 44 ¦97 ¦Отражена доля, относящаяся к текущему¦
¦ ¦ ¦месяцу ¦
L-------------+-------------------------------------------+-----------------------------------------
Бухгалтерское отражение затрат на техническое обслуживание, текущий и капитальный ремонт предмета лизинга лизингодателем в условиях, когда предмет лизинга числится на балансе лизингополучателя, аналогично описанному в предыдущем разделе порядку отражения данных затрат лизингополучателем при условии, что предмет лизинга числится на забалансовом учете.
Порядок отражения в учете лизингополучателя расходов на улучшения, неотделимые без вреда для предмета лизинга, не зависит от постановки предмета лизинга на баланс лизингополучателя и аналогичен порядку, описанному в предыдущем разделе.
Выкуп лизингового имущества
При переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинговых платежей по окончании срока действия договора лизингополучатель производит внутренние записи на счета учета объектов основных средств, связанные с переносом данных на субсчет собственных основных средств:
-------------------------------------------------------------------T-------------------------------¬
¦ Корреспонденция счетов ¦ Содержание операции ¦
+----------------------------T-------------------------------------+ ¦
¦ Дебет ¦ Кредит ¦ ¦
+----------------------------+-------------------------------------+-------------------------------+
¦01 субсчет "Собственные ос-¦01 субсчет "Арендованные основные¦Отражена сумма первоначальной¦
¦новные средства" ¦средства" ¦стоимости имущества ¦
+----------------------------+-------------------------------------+-------------------------------+
¦02 субсчет "Амортизация по¦02 субсчет "Амортизация собственных¦Отражена сумма начисленной амо-¦
¦арендованным основным средс-¦основных средств" ¦ртизации по лизинговому имущес-¦
¦твам" ¦ ¦тву ¦
+----------------------------+-------------------------------------+-------------------------------+
¦В случае досрочного выкупа предмета лизинга досрочно начисленные лизинговые платежи отражаются¦
¦следующими записями: ¦
+----------------------------T-------------------------------------T-------------------------------+
¦76 субсчет "Арендованные¦76 субсчет "Задолженность по лизинго-¦Отражена полная сумма досрочно¦
¦обязательства" ¦вым платежам" ¦начисленных лизинговых плате-¦
¦ ¦ ¦жей, включая НДС ¦
+----------------------------+-------------------------------------+-------------------------------+
¦ 97 ¦02 субсчет "Амортизация по арендован-¦Отражена сумма досрочно начис-¦
¦ ¦ным основным средствам" ¦ленной амортизации ¦
+----------------------------+-------------------------------------+-------------------------------+
¦76 субсчет "Задолженность по¦ 51 ¦Отражена вся сумма начисленных¦
¦лизинговым платежам" ¦ ¦платежей ¦
+----------------------------+-------------------------------------+-------------------------------+
¦68 субсчет "Расчеты по нало-¦76 субсчет "Задолженность по лизинго-¦Отражена сумма НДС в доле от¦
¦гам и сборам" ¦вым платежам" ¦досрочно начисленных лизинговых¦
¦ ¦ ¦платежей ¦
L----------------------------+-------------------------------------+--------------------------------
Ежемесячно с месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету в составе собственных основных средств, лизингополучатель равными долями в течение срока, на который лизинговый договор был заключен первоначально, относит сумму досрочно начисленных и уплаченных лизинговых платежей на издержки производства записью:
Дебет 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу", 97 "Расходы будущих периодов" - в доле, относящейся к текущему месяцу.
Если в соответствии с условиями договора лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга лизингополучатель оплачивает его выкупную стоимость, то данные операции отражаются следующим образом:
---------------------------------------------T-----------------------------------------------------¬
¦ Корреспонденция счетов ¦ Содержание операции ¦
+-------------T------------------------------+ ¦
¦ Дебет ¦ Кредит ¦ ¦
+-------------+------------------------------+-----------------------------------------------------+
¦ 08 ¦76 субсчет "Задолженность по¦Отражена сумма затрат по выкупу (выкупная цена) ¦
¦ ¦лизинговым платежам" ¦ ¦
+-------------+------------------------------+-----------------------------------------------------+
¦ 19 ¦76 субсчет "Задолженность по¦Отражен НДС от выкупной цены ¦
¦ ¦лизинговым платежам" ¦ ¦
+-------------+------------------------------+-----------------------------------------------------+
¦ 01 ¦ 08 ¦Увеличена стоимость предмета лизинга на сумму выкуп-¦
¦ ¦ ¦ной цены ¦
L-------------+------------------------------+------------------------------------------------------
Расчеты между сторонами при возврате предмета договора. В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 расходы лизингополучателя, связанные с выбытием предмета лизинга, следует относить к операционным расходам.
Если для отражения операций по выбытию основных средств в учетной политике в целях бухгалтерского учета лизингополучателем определен субсчет "Выбытие основных средств" к счету 01 "Основные средства", то при выбытии лизингового имущества лизингополучатель производит следующие записи:
--------------------------------------------------T------------------------------------------------¬
¦ Корреспонденция счетов ¦ Содержание операции ¦
+----------------------------T--------------------+ ¦
¦ Дебет ¦ Кредит ¦ ¦
+----------------------------+--------------------+------------------------------------------------+
¦01 субсчет "Выбытие основных¦01 субсчет "Арендо-¦Отражена сумма первоначальной стоимости имущест-¦
¦средств" ¦ванные основные сре-¦ва ¦
¦ ¦дства" ¦ ¦
+----------------------------+--------------------+------------------------------------------------+
¦02 субсчет "Амортизация по¦01 субсчет "Выбытие¦Отражена сумма начисленной амортизации по лизин-¦
¦арендованным основным средс-¦основных средств" ¦говому имуществу ¦
¦твам" ¦ ¦ ¦
+----------------------------+--------------------+------------------------------------------------+
¦91 субсчет 2 "Прочие расхо-¦01 субсчет "Выбытие¦Отражена остаточная стоимость предмета лизинга ¦
¦ды" ¦предмета лизинга" ¦ ¦
+----------------------------+--------------------+------------------------------------------------+
¦91 субсчет 2 "Прочнее расхо-¦ 60 ¦Отражена сумма затрат по передаче предмета лизи-¦
¦ды" ¦ ¦нга лизингодателю ¦
L----------------------------+--------------------+-------------------------------------------------
Если для отражения операций по выбытию основных средств лизингополучатель не использует субсчет "Выбытие основных средств" к счету 01 "Основные средства", суммы первоначальной стоимости предмета лизинга и накопленной амортизации при выбытии лизингового имущества непосредственно списываются на счет 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетами учета объектов основных средств.
Амортизация лизингового имущества
Сначала необходимо ответить на вопрос: кто должен начислять амортизацию при лизинге? Ответ зависит от того, на чьем балансе числится предмет лизинга. Это правило действует как в бухгалтерском (ст. 31 Закона о лизинге), так и в налоговом учете (п. 7 ст. 258 НК РФ).
Но кто должен поставить предмет лизинга на баланс - лизингодатель или лизингополучатель? Это должно быть указано в договоре лизинга. Заключая его, лизингодатель и лизингополучатель могут выбрать один из двух вариантов.
Первый вариант - имущество находится на балансе у лизингодателя, и он начисляет амортизацию. К этому варианту обычно прибегают в тех случаях, когда планируется, что по истечении срока действия договора предмет лизинга останется в собственности лизингодателя.
Второй вариант - предмет лизинга ставится на баланс лизингополучателя. Этот вариант выбирают в тех случаях, когда лизингополучатель в итоге выкупает имущество, которым пользуется по договор лизинга.
После того как стороны решат, кто из них будет вести учет имущества, переданного в лизинг, они должны определиться еще в одном вопросе: начислять ли по предмету лизинга ускоренную амортизацию. Напомним, что списать стоимость основного средства, переданного в лизинг, быстрее, чем обычно, в бухгалтерском учете позволяет ст. 31 Закона о лизинге, а в целях налогообложения - п. 7 ст. 259 НК РФ.
При ускоренной амортизации обычная норма амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения. В налоговому амортизацию по лизинговому имуществу организация (лизингом или лизингополучатель) может начислять с использованием специального повышающего коэффициента, который не должен быть выше 3 (п. 7 ст. 259 НК РФ). Следует иметь в виду, что это не относится к основным средствам первой, второй и третьей амортизационных групп, если амортизация по ним начисляется нелинейным способом, Также есть особенности в начислении амортизации легковых автомобилей, пассажирских микроавтобусов, первоначальная стоимость которых соответственно составляет более 300 000 и 400 000 руб. Организации, получившие (передавшие) такие автомобили и микроавтобусы, к основной норме амортизации (с учетом повышающего коэффициента) применяют специальный коэффициент 0,5 (п. 9 ст. 259 НК РФ). Таким образом, лизинговая компания к легковым автомобилям стоимостью более 300 000 руб. должна применять основную норму амортизации со специальным коэффициентом 0,5 и вправе применять к рассчитанной таким образом основной норме специальный коэффициент, но не выше 3. Такой подход изложен в Письме Департамента налоговой политики Минфина РФ от 07.03.2002 г. N 04-02-06/1/39.
В бухгалтерском учете действующие нормативные документы прямо не указывают на возможность применения специальных коэффициентов при начислении амортизации лизингового имущества. В Положении по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) (утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. N 26н) (с изм. и доп. от 18.05.2002 г.), регламентирующем порядок бухгалтерского учета основных средств, как способ начисления амортизации указан способ уменьшаемого остатка, предусматривающий применение повышающего коэффициента. Использовать повышающие коэффициенты при других способах начисления амортизации, в том числе и линейном, ПБУ 6/01 не позволяет. Вместе с тем ст. 31 Закона о лизинге прямо предусмотрено, что стороны договора (балансодержатель имущества - лизингодатель или лизингополучатель) вправе по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. Кроме того, согласно п. 9 Приказа Минфина РФ от 17.02.1997 г. N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга" (с изм. и доп. от 23.01.2001 г.) разрешается применять ускоренную амортизацию по лизинговому имуществу с коэффициентом к норме амортизации не выше 3.
Если лизинговое имущество учтено на балансе лизингодателя, то первоначальная стоимость основных средств может различаться по причине разного отражения в бухгалтерском и налоговом учете суммовых разниц и процентов за кредит.
Еще один вопрос, который может возникнуть у организаций: возможно ли одновременное использование повышающих коэффициентов по отношению к оборудованию, работающему в агрессивной среде и полученному по договору лизинга?
Данные коэффициенты, применяющиеся к основной норме амортизации, составляют соответственно 2 и 3 (п. 7 ст. 259 НК РФ).
Сотрудники Минфина РФ и МНС РФ считают, что применять вышеуказанные коэффициенты одновременно нельзя.
Складывается несколько противоречивая ситуация: понижающий коэффициент 0,5 можно использовать с коэффициентом 3, а коэффициент 2 - нельзя. В обоснование этого чиновники ссылаются на п. 8 ст. 259 НК РФ, согласно которому по лизинговому имуществу специальный коэффициент не может быть больше 3. Другими словами, меньше можно, а больше нельзя.
ПБУ 6/01 не позволяет применить и понижающие коэффициенты к основной норме амортизации.
Организация, которая стремится к сближению бухгалтерского и налогового учета, может получить одинаковые суммы амортизационных отчислений, если установит в бухгалтерском учете срок полезного использования в 2 раза больший, чем в налоговом учете. Сумма амортизационных отчислений будет одинаковой только в том случае, если первоначальная стоимость имущества в бухгалтерском и налоговом учет совпадет.
Пример
В январе 2004 г. организация (лизингополучатель) получила в лизинг от лизинговой компании производственное оборудование стоимостью 420 000 руб. (без учета НДС), эксплуатация которого осуществляется в условиях агрессивной среды. Согласно договору лизинга, срок действия которого составляет 3 года, оборудование учитывается на балансе лизингодателя. Общая сумма лизинговых платежей по договору - 777 600 руб., в том числе НДС - 118 617 руб., ежемесячная сумма лизинговых платежей - 21 600 руб., в том числе НДС - 3295 руб. По окончании срока договора лизинга оборудование переходит в собственность организации при условии выплаты всей суммы лизинговых платежей и выкупного платежа в размере 1 руб.
Срок полезного использования полученного оборудования, установленный организацией на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, составляет 6 лет. Начисление амортизации по основным средствам (в бухгалтерском и налоговом учете) производится организацией линейным способом. В целях налогообложения прибыли при начислении амортизации применяется специальный коэффициент 3.
При использовании линейного способа начисления амортизации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п. 19 ПБУ 6/01). Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету и может быть установлен на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы.
Таким образом, ежемесячная сумма амортизации, отражаемая в бухгалтерском учете, - 5833 руб. ((420 000 руб.) / (100% / 6 лет)) / 12 месяцев).
В целях налогообложения прибыли имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору лизинга, включается согласно п. 7 ст. 258 НК РФ в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).
При этом первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, на основании п. 1 ст. 257 НК РФ признаются расходы лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом. Следовательно, в налоговом учете первоначальная стоимость оборудования, переданного в лизинг, в данном случае составляет 420 000 руб.
При линейном методе начисления амортизации в целях налогообложения прибыли ежемесячная сумма амортизации определяется в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ как произведение первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта. В рассматриваемой ситуации она составляет 1,3889% ((1 / 72 месяца) х 100%), где 72 месяца - выраженный в месяцах срок полезного использования оборудования. Данный срок устанавливается организацией с учетом классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (п. 1 ст. 258 НК РФ).
Налогоплательщик на основании п. 7 ст. 259 НК РФ к основной норме амортизации вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации в течение 2 лет ежемесячная сумма амортизации, начисляемая в целях налогообложения прибыли, составляет 17 500 руб. (420 000 руб. х 1,3889% х 3).
При определении доходов и расходов в целях исчисления прибыли методом начисления амортизация признается в качестве расхода ежемесячно, исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным ст. 259 НК РФ (п. 3 ст. 272 НК РФ).
Следует обратить внимание на то, что организации, передавшие (или получившие) основные средства, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до введения в действие гл. 25 НК РФ, вправе начислять амортизацию по имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (или получения) имущества, а также специального коэффициента не выше 3.
Таблица 5. Амортизация основных средств
---------------------------------------------------------------------------------------------------¬
¦ Амортизация основных средств ¦
+-----------------------------------------------------T--------------------------------------------+
¦ Бухгалтерский учет ¦ Налоговый учет ¦
+-------------------------------T---------------------+------------------T-------------------------+
¦ Требование ¦ Основание ¦ Требование ¦ Основание ¦
+-------------------------------+---------------------+------------------+-------------------------+
¦ 1. Приобретенных до 01.01.2002 г., стоимостью свыше 10 000 руб. ¦
+-------------------------------T---------------------T-------------------------T------------------+
¦Начисляется исходя из срока¦Письмо Минфина РФ от¦Начисляется исходя из ос-¦Пункт 1 ст. 322 НК¦
¦полезного использования, опре-¦29.08.2002 г. ¦таточной стоимости с при-¦РФ ¦
¦деленного при постановке объек-¦N 04-05-06/34 ¦менением линейного или¦ ¦
¦та на учет, и способа, выбран-¦ ¦нелинейного способа ¦ ¦
¦ного организацией для группы¦ ¦ ¦ ¦
¦однородных объектов ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------+---------------------+-------------------------+------------------+
¦ 2. Приобретенных до 01.01.2002 г., стоимостью до 10 000 руб. ¦
+-------------------------------T---------------------T------------------T-------------------------+
¦Начисляется как в п. 1. ¦ ¦В целях налогового¦Пункт 1 ст. 256 НК РФ ¦
¦ ¦ ¦учета не начисляе-¦ ¦
¦ ¦ ¦тся, так как подо-¦ ¦
¦ ¦ ¦бные основные сре-¦ ¦
¦ ¦ ¦дства не являются¦ ¦
¦ ¦ ¦объектами аморти-¦ ¦
¦ ¦ ¦зируемого имущест-¦ ¦
¦ ¦ ¦ва ¦ ¦
+-------------------------------+---------------------+------------------+-------------------------+
¦ 3. Приобретенных после 01.01.2002 г., стоимостью свыше 10 000 руб. ¦
+-------------------------------T---------------------T------------------T-------------------------+
¦Начисляется с применением одно-¦Пункт 18 ПБУ 6/01 ¦Начисляется с при-¦Ст. 259 НК РФ ¦
¦го из следующих способов: ли-¦ ¦менением одного из¦ ¦
¦нейного; уменьшаемого остатка;¦ ¦следующих спосо-¦ ¦
¦списания стоимости по сумме¦ ¦бов: линейного;¦ ¦
¦чисел лет срока полезного ис-¦ ¦нелинейного. Нало-¦ ¦
¦пользования; списания стоимости¦ ¦гоплательщик при-¦ ¦
¦пропорционально объему продук-¦ ¦меняет линейный¦ ¦
¦ции (работ) ¦ ¦метод начисления¦ ¦
¦ ¦ ¦амортизации к зда-¦ ¦
¦ ¦ ¦ниям, сооружениям,¦ ¦
¦ ¦ ¦передаточным уст-¦ ¦
¦ ¦ ¦ройствам, входящим¦ ¦
¦ ¦ ¦в восьмую-десятую¦ ¦
¦ ¦ ¦амортизационные ¦ ¦
¦ ¦ ¦группы, независимо¦ ¦
¦ ¦ ¦от сроков их ввода¦ ¦
¦ ¦ ¦в эксплуатацию. К¦ ¦
¦ ¦ ¦остальным основным¦ ¦
¦ ¦ ¦средствам налогоп-¦ ¦
¦ ¦ ¦лательщик вправе¦ ¦
¦ ¦ ¦применять как ли-¦ ¦
¦ ¦ ¦нейный, так и не-¦ ¦
¦ ¦ ¦линейный способ ¦ ¦
+-------------------------------+---------------------+------------------+-------------------------+
¦При применении линейного спосо-¦ ¦Срок полезного ис-¦ ¦
¦ба для определения срока полез-¦ ¦пользования нало-¦ ¦
¦ного использования организация¦ ¦гоплательщик опре-¦ ¦
¦может использовать Классифика-¦ ¦деляет самостояте-¦ ¦
¦цию основных средств, включае-¦ ¦льно на дату ввода¦ ¦
¦мых в амортизационные группы ¦ ¦в эксплуатацию¦ ¦
¦ ¦ ¦объекта амортизи-¦ ¦
¦ ¦ ¦руемого имущества¦ ¦
¦ ¦ ¦с учетом Классифи-¦ ¦
¦ ¦ ¦кации основных¦ ¦
¦ ¦ ¦средств, включае-¦ ¦
¦ ¦ ¦мых в амортизацио-¦ ¦
¦ ¦ ¦нные группы ¦ ¦
+-------------------------------+---------------------+------------------+-------------------------+
¦Начисление амортизационных от-¦ ¦Начисление аморти-¦ ¦
¦числений по объекту основных¦ ¦зации по объекту¦ ¦
¦средств начинается с 1-го числа¦ ¦амортизируемого ¦ ¦
¦месяца, следующего за месяцем¦ ¦имущества начинае-¦ ¦
¦принятия этого объекта к бухга-¦ ¦тся с 1-го числа¦ ¦
¦лтерскому учету, и производится¦ ¦месяца, следующего¦ ¦
¦до полного погашения стоимости¦ ¦за месяцем, в ко-¦ ¦
¦этого объекта либо его списания¦ ¦тором этот объект¦ ¦
¦с баланса организации ¦ ¦был введен в эксп-¦ ¦
¦ ¦ ¦луатацию ¦ ¦
+-------------------------------+---------------------+------------------+-------------------------+
¦Один из способов начисления¦ ¦Выбранный налогоп-¦ ¦
¦амортизации по группе однород-¦ ¦лательщиком метод¦ ¦
¦ных объектов основных средств¦ ¦начисления аморти-¦ ¦
¦применяется в течение всего¦ ¦зации не может¦ ¦
¦срока полезного использования¦ ¦быть изменен в те-¦ ¦
¦объектов, входящих в эту группу¦ ¦чение всего перио-¦ ¦
¦ ¦ ¦да начисления амо-¦ ¦
¦ ¦ ¦ртизации по объек-¦ ¦
¦ ¦ ¦ту амортизируемого¦ ¦
¦ ¦ ¦имущества ¦ ¦
+-------------------------------+---------------------+------------------+-------------------------+
¦ 4. Приобретенных после 01.01.2002 г., стоимостью до 10 000 руб. ¦
+-------------------------------T---------------------T------------------T-------------------------+
¦Объекты основных средств стои-¦Пункт 18 ПБУ 6/01 ¦Подлежат включению¦Пункт 1 ст. 256 НК РФ ¦
¦мостью не более 10 000 руб. за¦ ¦в состав текущих¦ ¦
¦единицу или иного лимита, уста-¦ ¦расходов в момент¦ ¦
¦новленного в учетной политике¦ ¦ввода объектов ос-¦ ¦
¦организации исходя из техноло-¦ ¦новных средств в¦ ¦
¦гических особенностей, разреша-¦ ¦эксплуатацию ¦ ¦
¦ется списывать на затраты на¦ ¦ ¦ ¦
¦производство по мере их отпуска¦ ¦ ¦ ¦
¦в производство или эксплуатацию¦ ¦ ¦ ¦
L-------------------------------+---------------------+------------------+--------------------------
С 01.01.2002 г. организация может использовать в бухгалтерском учете объектов основных средств, приобретенных в 2002 г., постановление Правительства РФ от 01.01.2002 г. N 1, в котором установлены сроки полезного использования объектов основных средств.
Однако к основным средствам, приобретенным до 01.01.2002 г., вышеуказанное постановление применять нельзя, так как в соответствии с п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при его принятии к учету. Срок полезного использования объекта основных средств может быть пересмотрен только в том случае, если были произведены его реконструкция или модернизация (п. 27 ПБУ 6/01).
7. Налогообложение лизинговых операций
В соответствии с НК РФ лизинговые операции подлежат обложению НДС, налогом на прибыль и другими видами налогов.
Налог на добавленную стоимость
НДС увеличивает стоимость большинства сделок. Лизинг не является исключением. Порядок исчисления и уплаты НДС регулируется гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ. При осуществлении лизинговых сделок НДС облагаются:
1) приобретение основных средств, являющихся предметом лизинга;
2) лизинговые платежи.
Наиболее распространенной практикой является учет имущества, передаваемого в лизинг, на балансе лизингодателя. В соответствии со ст. 171 и 172 НК РФ НДС, уплачиваемый лизингодателем при приобретении имущества у поставщика, в полной сумме возмещается из бюджета при выполнении следующих условий:
1) имущество используется в деятельности, облагаемой НДС;
2) имущество принято к учету;
3) получен счет-фактура с выделенной отдельной строкой суммой НДС;
4) есть документы, подтверждающие оплату сумм НДС.
Наиболее "скользким" здесь является требование о постановке на учет купленного имущества.
Как показывает уже сложившаяся правоприменительная практика, под "принятием на учет" понимается принятие к бухгалтерскому учету и отражение приобретенных ресурсов на счетах бухгалтерского учета. Основанием для принятия к бухгалтерскому учету приобретенного имущества являются первичные учетные документы типовых унифицированных форм, необходимость применения которых установлена ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.
В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 03.07.2002 г. N А56-4188/02 указано, что вычет сумм "входного" НДС по приобретенным основным средствам возможен только после отражения их в качестве объектов основных средств по Дебету счета 01 "Основные средства" (по лизинговому имуществу - счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности"). Поскольку в НК РФ не определено понятие "принятие на учет", то его необходимо понимать в том значении, в котором оно используется в бухгалтерском учете. Кроме того, в своем постановлении суд сослался на требования Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 г. N 26н). В нем предусмотрено, что основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. В первоначальную стоимость основных средств включаются затраты по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию. Из этого суд сделал вывод, что до формирования первоначальной стоимости, складывающейся в том числе за счет расходов по монтажу и вводу в эксплуатацию, основные средства не могут быть приняты к учету. Принятие основных средств к учету означает отражение их первоначальной стоимости на счете 01 "Основные средства". К аналогичному выводу пришел ФАС Северо-Западного округа (см. постановления от 14.05.2002 г. N А05-12219/01-668/12 и от 27.05.2002 г. N А56-1168/02).
Вместе с тем "принятие на учет" - это юридический факт в отличие от действий по "оприходованию". Юридический факт - это юридический переход права собственности в соответствии с условиями договора, "оприходование" ценностей - физическое принятие ценностей материально ответственным лицом в месте их хранения. Это важно, когда лизинговое имущество от поставщика поступает сразу лизингополучателю. Фактически лизингодатель имущество не приходует, однако он ставит его на учет, что и является одним из условий возмещения НДС.
Пример
Лизинговая компания приобрела оборудование у поставщика для его дальнейшей передачи в лизинг. Стоимость оборудования - 236 000 руб., НДС, подлежащий уплате поставщику, - 36 000 руб. Эта сумма будет предъявляться к вычету в соответствии со ст. 171 НК РФ.
В бухгалтерском учете лизингодателя необходимо произвести следующие записи:
------------------------T------------T-------------------------------------------------------------¬
¦Корреспонденция счетов ¦Сумма, руб. ¦ Содержание операции ¦
+----------T------------+ ¦ ¦
¦ Дебет ¦ Кредит ¦ ¦ ¦
+----------+------------+------------+-------------------------------------------------------------+
¦ 08 ¦ 60 ¦ 200 000 ¦Приобретено оборудование для его передачи в лизинг ¦
+----------+------------+------------+-------------------------------------------------------------+
¦ 19 ¦ 60 ¦ 36 000 ¦Учтен НДС ¦
+----------+------------+------------+-------------------------------------------------------------+
¦ 03 ¦ 08 ¦ 200 000 ¦Передано в лизинг оборудование ¦
+----------+------------+------------+-------------------------------------------------------------+
¦ 60 ¦ 51 ¦ 236 000 ¦Оплачено оборудование ¦
+----------+------------+------------+-------------------------------------------------------------+
¦ 68 ¦ 19 ¦ 36 000 ¦Предъявлен к вычету "входной" НДС ¦
L----------+------------+------------+--------------------------------------------------------------
Однако в данной ситуации для организаций будет интересно решение, к которому пришел Президиум ВАС РФ (см. постановление от 24.02.2004 г. N 10865/03) принятие к учету вовсе не значит отражение стоимости основного средства на счете 01 "Основные средства". Поэтому, если даже имущество отражено на счетах 07 "Оборудование к установке" или 08 "Вложения во внеоборотные активы", то организация все равно имеет право на налоговый вычет. Справедливости ради нужно отметить, что указанное постановление касалось импортированного имущества. Однако аргументы, приведенные в нем, можно в полной мере применить и к отечественным основным средствам.
Теперь перейдем к лизинговым платежам. В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. В связи с этим с сумм лизинговых платежей лизингодатель обязан заплатить НДС в бюджет.
Пример
В отчетном периоде организация получила лизинговый платеж в сумме 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.). В бухгалтерском учете лизингодателя необходимо произвести записи в зависимости от того, к какому виду деятельности относится лизинговая деятельность - к обычному или прочему. Проводки даны при учетной политике по оплате.
-----------------------T-----------T---------------------------------------------------------------¬
¦Корреспонденция счетов¦Сумма, руб.¦ Содержание операции ¦
+-----------T----------+ ¦ ¦
¦ Дебет ¦ Кредит ¦ ¦ ¦
+-----------+----------+-----------+---------------------------------------------------------------+
¦ 62 ¦ 90, (91) ¦ 23 600 ¦Начислен лизинговый платеж ¦
+-----------+----------+-----------+---------------------------------------------------------------+
¦ 90,(91)¦ 68 ¦ 3600 ¦Учтен НДС ¦
+-----------+----------+-----------+---------------------------------------------------------------+
¦ 51 ¦ 62 ¦ 23 600 ¦Получены деньги от лизингполучателя ¦
L-----------+----------+-----------+----------------------------------------------------------------
Лизингополучатель предъявляет к зачету НДС, уплаченный в составе конкретного лизингового платежа, вне зависимости от того, на чьем балансе числится предмет лизинга. При этом в учете лизингополучателя производятся следующие записи - если имущество числится на балансе лизингодателя, то к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" используются следующие субсчета:
76-1 "Арендные обязательства";
76-2 "Задолженность по лизинговым платежам".
-------------------------T------------T------------------------------------------------------------¬
¦ Корреспонденция счетов¦ Сумма ¦ Содержание операции ¦
+-----------T------------+ ¦ ¦
¦ Дебет ¦ Кредит ¦ ¦ ¦
+-----------+------------+------------+------------------------------------------------------------+
¦ 20 ¦ 76-2 ¦ 20 000 ¦Начислен лизинговый платеж ¦
+-----------+------------+------------+------------------------------------------------------------+
¦ 19 ¦ 76-2 ¦ 3600 ¦Учтен НДС ¦
+-----------+------------+------------+------------------------------------------------------------+
¦ 76-2 ¦ 51 ¦ 23 600 ¦Перечислены деньги лизингодателю ¦
+-----------+------------+------------+------------------------------------------------------------+
¦ 68 ¦ 19 ¦ 3600 ¦Предъявлен к вычету "входной" НДС ¦
L-----------+------------+------------+-------------------------------------------------------------
Если имущество учитывается на балансе лизингополучателя, причем первоначальная стоимость лизингового имущества - 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.), а срок лизинга - 25 месяцев.
-----------------------T----------T----------------------------------------------------------------¬
¦Корреспонденция счетов¦ Сумма, ¦ Содержание операции ¦
¦ ¦ руб. ¦ ¦
+-----------T----------+ ¦ ¦
¦ Дебет ¦ Кредит ¦ ¦ ¦
+-----------+----------+----------+----------------------------------------------------------------+
¦ 08 ¦ 76-1 ¦ 500 000 ¦Отражена стоимость предмета лизинга в качестве капитальных вло-¦
¦ ¦ ¦ ¦жений (590 000 руб. - 90 000 руб.) ¦
+-----------+----------+----------+----------------------------------------------------------------+
¦ 19 ¦ 76-1 ¦ 90 000 ¦Учтен НДС, причитающийся к уплате лизингодателю по лизинговым¦
¦ ¦ ¦ ¦платежам ¦
+-----------+----------+----------+----------------------------------------------------------------+
¦ 01 ¦ 08 ¦ 500 000 ¦Отражено зачисление объекта в состав основных средств у лизинго-¦
¦ ¦ ¦ ¦получателя ¦
+-----------+----------+----------+----------------------------------------------------------------+
¦ 76-1 ¦ 76-2 ¦ 23 600 ¦Начислен ежемесячный лизинговый платеж ¦
+-----------+----------+----------+----------------------------------------------------------------+
¦ 76-2 ¦ 51 ¦ 23 600 ¦Перечислены деньги лизингодателю ¦
+-----------+----------+----------+----------------------------------------------------------------+
¦ 68 ¦ 19 ¦ 3600 ¦Предъявлен к вычету "входной" НДС ¦
L-----------+----------+----------+-----------------------------------------------------------------
Вышеприведенный пример применим к тем ситуациям, когда в лизинговом платеже выкупная стоимость лизингового имущества отдельно не выделена. В противном случае лизинговый платеж будет состоять непосредственно из платы за услуги лизинга и части выкупной стоимости основного средства. Что касается первой составляющей, то НДС по ней можно принять к вычету в порядке, описанном в примере. С возмещением НДС с выкупной стоимостью основного средства придется подождать до тех пор, пока имущество не перейдет в собственность лизингополучателя (п. 1 ст. 172 НК РФ), т.е. пока не закончится срок лизинга и объект не перейдет к лизингополучателю либо пока он досрочно не выкупит основное средство. Данной позиции, как правило, придерживаются налоговые органы.
Если сделки заключены до 01.01.2004 г. (ставка НДС - 20%), а расчеты по ним идут в 2004 г. (ставка НДС - 18%), то применяется ставка 18%. Этого мнения придерживается Минфин России (см. Письмо от 26.02.2004 г. N 03-1-08/525/18), ссылаясь на следующее: "Согласно п. 1 ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога. При этом на основании п. 3 данной статьи Кодекса при реализации товаров (работ, услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее 5 дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).
Учитывая изложенное, при взимании лизинговых платежей после января 2004 г., в том числе по договорам, заключенным до 01.01.2004 г., счета-фактуры должны выставляться лизингополучателям с указанием ставки налога на добавленную стоимость в размере 18%. При этом перерасчеты по сумме разницы между суммой налога, указанной в договоре, заключенном до 01.01.2004 г., и суммой налога, указанной в счетах-фактурах, следует производить по договоренности между лизингодателем и лизингополучателем".
В результате изменения ставки меняется и общая сумма лизинговых платежей (с учетом НДС) - она уменьшается. Кроме того, организации могут договориться, и общая сумма платежей с НДС останется прежней, а увеличится лизинговый платеж без НДС.
По лизинговым операциям предусмотрено льготное обложение НДС. Так, при ввозе на территорию России поставляемых по международному лизингу племенного скота, сельскохозяйственной техники, технологического оборудования, предназначенного исключительно для организации и модернизации технологических процессов, НДС уплачивается с отсрочкой до момента постановки этих товаров на учет лизингополучателем, но не более чем на 6 месяцев (подп. 7 п. 1 ст. 151 НК РФ). Поскольку договор на поставку предмета лизинга заключает от своего имени лизингодатель, он как собственник имущества является плательщиком таможенных пошлин и НДС при ввозе этого имущества на территорию России. Однако договором лизинга такие обязанности могут быть переданы и лизингополучателю. Таким образом, данную льготу (отсрочку платежа НДС по ввозимым товарам) могут получить и лизингодатель, и лизингополучатель в зависимости от условий договора лизинга.
